用税法理论分析破产企业所欠税款与破产债权分配顺序的不合理性
靖江市人民法院 刘汉江
我国破产法第三十七条第二款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权”，该条规定了企业所欠税款优先于破产债权受偿。在企业财产足以同时清偿税款和破产债权的时候，所产生的问题并不明显，反之，当不能同时清偿时，就有可能带来税款得以清偿而债权人的利益得不到保护。下面笔者就从多个角度谈谈规定破产企业所欠税款与破产债权先后顺序的不合理性。
一、从税法上的“可税性”谈该顺序的不合理性
税收在各国财政收入中的至尊地位，已使现代国家成为名副其实的“税收国家”。由于国家征税直接影响到相关主体财产权的损益，关系到国家能力的强弱和国家行为的合法性，甚至在一定时期会严重影响民生与国计，因而不可不慎。征税要考虑经济上的可能性与可行性，税法原理上称之为“经济上的可税性”，征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，称之为“法律上的可税性”，征税是否合理，不仅应看经济上的承受能力，还应看征税是否平等，是否普遍等。征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神。根据国内外的立法实践及税法原理，在国家确定征税范围时，主要考虑的是两个基本的因素：即收益性和公益性，是这两个因素决定了国家对某个主体及其某个行为是否应当征税，即他们决定了某个课征对象是否具有可税性。从各国税法在确定征税范围的共性方面，不难抽象出一个共同点，这就是收益性（他在很多情况下与“营利”性密切相关）。邓小平同志指出：“走社会主义道路，就是要逐步实现共同富裕。共同富裕的构想是这样提出的：一部分地区有条件发展先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展地区，最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两极分化就会产生而社会主义制度不仅应该而且能够避免两极分化，解决的办法之一就是先富起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。”邓小平同志的一番话从一个侧面说明税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配。因此，只有当存在收益时，才能存在收益的分配问题，同时，也只有存在收益，在理论上才可能有纳税能力，而只有向有纳税能力的人课税时，这种课税才是合理的，同时，也才是合法的，从而也是可税的。破产企业在破产时一般都是因经营亏损，资不抵债，根本谈不上其有收益，根据以上税法理论，如果再对其征收税款，显属不合理，即使是征收所欠税款，因公平原则是税收的基本原则，该原则最重要的一点就是要求国家征税要使纳税人承受的负担与其经济状况相适应，其目的是在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入与财富，因此再向破产企业征收所欠税款，既不符合税收原则，也不符合税收目的。
二、从税收法律关系来看该顺序的不合理性
1、税收的本质
社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。
马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。
经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动，该活动的依据就是国家与人民订立的“税收契约”，本质是国家与人民之间权利和义务的相互交换。
2、税收法律关系体现公平价值与平等原则
契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。
税收法律关系可以概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系。下面，笔者就第一层税收法律关系分析其中的公平价值和平等原则。
1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。
既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收行政法律关系中阐明。
2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。
实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。
概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。因此，就税收征纳关系来讲，企业所欠税款应该将其看作一种企业与国家之间形成的债权债务关系，该债权债务关系与企业和其他人（法人、自然人）形成的债权债务关系不应当有所区别，因此，在破产财产分配时，不应当规定先后分配顺序。
综上所述，笔者认为，对于破产企业的所欠税款，国家应该采取适当措施，予以减免，在没有减免依据的情况下，也不应该规定其与破产债权的先后分配顺序，只能与破产债权一起参与破产财产分配。
广西壮族自治区民族民间传统文化保护条例
广西壮族自治区人大常委会
广西壮族自治区民族民间传统文化保护条例
(2005年4月1日广西壮族自治区第十届人民代表大会常务委员会第十三次会议通过)
广西壮族自治区人大常委会公告
（十届第70号）
《广西壮族自治区民族民间传统文化保护条例》已由广西壮族自治区第十届人民代表大
会常务委员会第十三次会议于2005年4月1日通过，现予公布，自2006年1月1日起施行。
广西壮族自治区人民代表大会常务委员会
2005年4月1日
第一章 总 则
第一条 为了保护、继承和弘扬民族民间优秀传统文化，推动经济和社会发展，促进社会主义物质文明和精神文明建设，根据有关法律、法规，结合本自治区实际，制定本条例。
第二条 在自治区行政区域内，下列具有历史、文学、艺术、科学、社会价值的民族民间传统文化受本条例保护：
(一)濒危的民族古文字和语言；
(二)记录民族民间传统文化的文献资料；
(三)具有代表性的文学、戏剧、曲艺、音乐、舞蹈等民族民间口头和非物质文化；
(四)具有特色的传统民俗文化活动和体育活动；
(五)民族民间传统生产、制作工艺和其他技艺；
(六)集中反映民族民间传统文化的代表性建筑、设施、标识、服饰、器物、工艺制品；
(七)集中反映民族民间传统文化并保存比较完整的自然场所；
(八)其他需要保护的民族民间传统文化形式。
前款所列需要保护的民族民间传统文化具体项目，由自治区人民政府和设区的市人民政府公布民族民间传统文化保护名录予以确认。
第三条 民族民间传统文化保护工作，实行保护为主、抢救第一，合理利用、继承发展的方针，确保民族民间优秀传统文化在得到及时抢救和有效保护的前提下，通过合理的开发利用得到继承和持续发展。
第四条 县级以上人民政府领导本行政区域内的民族民间传统文化保护工作，将民族民间传统文化保护工作纳入本级国民经济和社会发展计划，纳入城乡规划。
第五条 县级以上人民政府应当根据本地实际，对保护民族民间传统文化所需的经费给予保证。
民族民间传统文化保护经费主要用于：
(一)民族民间传统文化重大项目的保护和研究；
(二)征集民族民间传统文化的珍贵资料和实物；
(三)抢救濒危的民族民间传统文化；
(四)民族民间传统文化传承人的培养和资助；
(五)民族民间文化艺术之乡和民族文化生态保护区建设；
(六)出版民族民间传统文化资料和民族民间传统文化研究成果；
(七)表彰、奖励为保护民族民间传统文化做出突出贡献的组织和公民：
(八)民族民间传统文化的其他保护工作。
任何单位和个人不得截留、挪用民族民间传统文化保护经费，审计机关应当对民族民间传统文化保护经费的使用依法进行审计监督。
第六条 鼓励通过社会组织和个人捐赠等方式依法建立民族民间传统文化保护基金，用于保护民族民间传统文化。捐赠者依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定，享受税收减免或者其他优惠。
第七条 县级以上人民政府文化行政部门负责组织和管理本行政区域内民族民间传统文化的保护工作。
县级以上人民政府其他行政部门在各自的职责范围内，做好民族民间传统文化保护工作。
第八条 加强民族民间传统文化研究与管理人才的培养，鼓励社会组织和个人从事民族民间传统文化保护工作，促进国内外民族民间传统文化的交流与合作。
第九条 县级以上人民政府鼓励和支持开展健康有益的民族民间传统文化活动。
开展民族民间传统文化活动，必须遵守法律、法规的规定，维护民族团结，不得扰乱公共秩序、侵犯公民合法权益和损害公民身心健康。
第十条 宣传、传承和振兴民族民间优秀传统文化，弘扬民族精神，促进民族团结。
报刊、出版社、电台、电视台、网站等公共传媒采取各种形式介绍、宣传民族民间优秀传统文化。
各级各类学校根据实际，开展民族民间优秀传统文化教育活动。
第二章 抢救与保护
第十一条 县级以上人民政府文化行政部门应当组织本行政区域内民族民间传统文化的普查、搜集、整理和研究工作，建立民族民间传统文化保护档案。
第十二条 民族民间传统文化实行分级保护制度，建立民族民间传统文化保护名录。
建立民族民间传统文化保护名录应当遵守下列规定：
(一)设区的市级民族民间传统文化保护名录，经设区的市人民政府文化行政部门组织专家评审后，由本级人民政府核定公布，并报自治区人民政府文化行政部门备案；
(二)自治区级民族民间传统文化保护名录，由自治区人民政府文化行政部门组织专家评审后提出，报自治区人民政府核定公布。
第十三条 县级以上人民政府应当及时组织抢救濒危、有重要价值的民族民间传统文化。
县级以上人民政府文化行政部门应当对重要的民族民间传统文化资料进行系统整理，根据需要选编出版，并采用先进技术长期保存重要的民族民间传统文化资料、实物。
抢救、整理、出版民族民间传统文化资料，应当尊重民族风俗习惯，保持其原有内涵和风貌。
第十四条 列入自治区级民族民间传统文化保护名录，并经自治区人民政府文化行政部门报自治区人民政府认定为限制经营、出境的民族民间传统文化，其原始资料和实物未经批准不得经营、出境。因特殊情况需要经营、出境的，应当向自治区人民政府文化行政部门提出申请，由自治区人民政府文化行政部门报自治区人民政府批准。
第十五条 列入民族民间传统文化保护名录的项目，需要保密的，由自治区人民政府文化行政部门报请有关部门确定密级后，依法实施保密管理。
第三章 传承与命名
第十六条 对符合下列条件之一的公民，可以命名为民族民间传统文化传承人：
(一)通晓本民族或者本区域某种民族民间传统文化形式、内涵、活动程序；
(二)熟练掌握某种民族民间传统技艺，在本区域内有较大影响；
(三)掌握和保存重要的民族民间传统文化原始文献和其他资料、实物，并对其有一定研究。
第十七条 对符合下列条件的单位，可以命名为民族民间传统文化传承单位：
(一)以弘扬民族民间传统文化为宗旨，经常开展民族民间传统文化活动；
(二)掌握某种民族民间传统文化形式，并在研究、传播方面取得显著成绩；
(三)有效保存该民族民间传统文化形式的资料或者实物。
第十八条 命名民族民间传统文化传承人、传承单位，由符合条件的公民、单位向其所在地县级人民政府提出申请，经设区的市人民政府组织专家评审后，自治区人民政府文化行政部门对评审结果进行确认并予以公告，公告期为六十日。公告期内无异议或者经审核异议不成立的，由自治区人民政府文化行政部门报自治区人民政府核定公布。
第十九条 符合下列条件的县(市)、乡(镇)，可以命名为民族民间文化艺术之乡：
(一)具有悠久历史、民族或者地方特色鲜明、世代传承的传统文化艺术表现形式；
(二)该文化艺术在当地具有广泛的群众基础；
(三)当地民族民间传统文化保护工作取得显著成绩。
第二十条 具有代表性的、集中反映原生态民族民间传统文化的民族聚居区域，符合下列条件的，可以设立民族文化生态保护区：
(一)居住相对集中，居民语言相通；
(二)建筑风格独特，并具有一定的规模，或者自然环境独特；
(三)生产、生活习俗特点突出，保持较好，有研究价值和传承意义。
第二十一条 命名民族民间文化艺术之乡、设立民族文化生态保护区，由所在地县级人民政府申报，经设区的市人民政府组织专家评审后，由自治区人民政府文化行政部门报自治区人民政府核定公布。
命名民族民间文化艺术之乡、设立民族文化生态保护区，应当尊重当地各民族的意愿，正确处理民族民间传统文化保护与经济发展、提高居民生活质量的关系，倡导健康、文明、进步的生活方式。
第二十二条 民族文化生态保护区经核定公布后，由自治区人民政府划定必要的保护范围，作出标志说明，建立记录档案。
在民族文化生态保护区内建设其他工程项目的，应当有利于保护该保护区的文化生态与自然生态；建设单位在进行选址和工程设计时，应当根据自治区人民政府文化行政部门的意见制定保护方案，并将保护方案列入可行性研究报告或者设计任务书。
第二十三条 传承人、传承单位和民族民间文化艺术之乡丧失命名条件的，其命名由自治区人民政府予以取消。
民族文化生态保护区丧失设立条件的，由自治区人民政府予以取消。
第四章 管理与利用
第二十四条 县级以上人民政府应当组织有关部门依法做好民族民间传统文化的管理与利用工作，鼓励和支持企业事业单位、其他组织和个人结合本地实际，在依法保护的前提下发掘和利用民族民间传统文化资源，发展民族文化产业，促进本地区经济发展和社会进步。
第二十五条 自治区人民政府文化行政部门应当会同民族、城乡规划、旅游、国土资源、环境保护、林业、水利、交通等有关部门编制自治区民族民间传统文化保护利用的总体规划，报自治区人民政府批准后组织实施。
设区的市、县人民政府文化行政部门根据自治区民族民间传统文化保护利用的总体规划，编制本行政区域的保护利用规划，经本级人民政府批准后组织实施并报上一级人民政府备案。
第二十六条 编制民族民间传统文化保护利用规划应当遵循下列原则：
(一)贯彻执行国家有关抢救和保护、开发和利用民族民间传统文化的法律、法规，正确处理保护与开发、近期与远期、局部与整体的关系；
(二)民族文化生态保护区的规划应当与当地国民经济与社会发展规划、城市总体规划、土地利用总体规划、村镇规划等相衔接；
(三)必须保持自然景观和人文景观的原有风貌，突出当地民族民间传统文化特色。
第二十七条 县级以上人民政府应当结合当地的民族民间传统文化资源，鼓励开发具有民族特色和经济价值的民族民间传统文化产品，拓展民族民间文化旅游服务，促进民族民间文化产业的发展。
第二十八条 县级以上人民政府文化行政部门应当有计划地组织开展民族民间优秀传统文化的展演和其他展示活动；挖掘、开发健康、有本地特色的民俗活动表演项目，增强其艺术性和观赏性。
第二十九条 县级以上人民政府应当在保持原有风貌特色的前提下，对列入民族民间传统文化保护名录的建筑、设施、标识、场所等进行维护、修缮。
第三十条 公开使用民族民间传统文化形式时，涉及对民族民间传统文化知识产权保护的，依照相关法律法规执行。
第三十一条 公民、法人和其他组织合法收藏的民族民间传统文化资料、实物，其所有权受法律保护。
公民、法人和其他组织将其收藏的资料、实物捐赠给国家收藏、研究机构的，受赠单位应当发给证书；捐赠有重要价值的资料、实物，受赠单位应当根据具体情况给予奖励。
第三十二条 县级以上人民政府文化行政部门征集公民、法人和其他组织收藏的民族民间传统文化资料和实物时，应当以自愿为原则，合理作价，并发给证书。
第三十三条 外国团体或者个人到本自治区进行民族民间传统文化学术性考察活动，应当遵守中华人民共和国的有关法律、行政法规和本条例的规定，并接受考察活动所在地人民政府文化行政部门的管理。
第五章 法律责任
第三十四条 违反本条例第五条第三款规定，截留、挪用民族民间传统文化保护经费的，由上级主管机关责令限期归还，有非法所得的，没收非法所得；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，还应当由有关主管机关或者其所在单位依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十五条 有违反本条例第十四条规定行为的，按下列规定进行处罚：
(一)未经批准经营自治区人民政府限制经营的民族民间传统文化的原始资料和实物的，由县级以上工商行政管理部门没收该资料，实物及其违法所得，可以并处非法经营额3倍以下的罚款；非法经营额难以计算的，可以处1万元以上10万元以下的罚款。
(二)未经批准将自治区人民政府限制出境的民族民间传统文化的原始资料和实物邮寄、运输或者携带出境的，由海关没收该资料和实物。
工商行政管理部门、海关按前款规定没收的资料和实物，应当移交自治区人民政府文化行政部门。
第三十六条 违反本条例第二十二条第二款规定，在民族文化生态保护区范围内进行工程建设，建设单位在进行选址和工程设计时未根据自治区人民政府文化行政部门的意见制定保护方案的，由县级以上人民政府建设行政主管部门责令停止施工、采取补救措施；对民族文化生态保护区已经造成损害的，由建设单位承担赔偿责任。
第三十七条 在进行民族民间传统文化考察、搜集、采访、整理或者研究过程中，不尊重民族风俗习惯，造成不良影响的，由县级以上人民政府文化行政部门责令停止侵害、消除影响；属于国家机关工作人员的，还应当依法给予行政处分。
第三十八条 国家机关工作人员玩忽职守、滥用职权、营私舞弊，致使民族民间传统文化原始资料和实物遭受损坏或者遗失的，由有关主管机关或者其所在单位依法给予行政处分。
第六章 附 则
第三十九条 已被确定为文物或者文物保护单位的民族民间传统文化的原始资料和实物、民族民间传统文化作品以及依法被授予专利权或者依法被核准为注册商标的民族民间传统文化形式，依照有关法律法规的规定进行保护。
第四十条 本条例自2006年1月1日起施行。
